本站原创摘 要 ：会计稳健性一直没有一个统一的定义,首先简介了会计稳健性概念的历史沿革,进而探讨了准则委员会与实证研究中对会计稳健性的定义并依次进行述评,重点介绍了会计稳健性概念的最新发展.
关 键 词 ：会计稳健性；条件稳健性；无条件稳健性
中图分类号：F23
文献标识码：A
文章编号：1672―3198(2009)11－0178－02
1 稳健主义定义的历史沿革
Basu(1997)认为,稳健性对会计实务的影响至少有500年以上的历史.会计稳健主义定义起源于中世纪英国的庄园会计,当时庄园的管理是由管家进行的,这种委托写作技巧关系决定了庄园管家的记帐、算帐,并不象现在的企业那样是为了搞好经营,而是为了保护自己,应付庄园主的审查.因此,乐观地反映或提高未来不一定实现的价值是不明智的.相反,保守的估计资产和收入就显得顺理成章.因此在账簿资料上的谨慎反应是作为财产托管人的解脱其受托责任的策略,后来被会计人员所逐渐接受.因此,委托写作技巧关系的出现是稳健主义原则形成的最初原因.
到19世纪,由于企业经营活动的延长和股份公司的出现,持续经营逐渐成为一项重要的会计原则,但是,稳健主义依然占居重要的甚至是主导性的地位,因为：(1)有根据地少报资产有利于抵制管理人员虚报业绩,有利于保护股东权益；(2)会计职业是在“破产、倒闭、舞弊和争议”的企业环境中发展起来的.这样的环境造就了会计人员“强烈的灾难意识”,在簿记上的低估不是会计人员一时的冲动,而是潜移默化的行为；(3)银行是会计报表的最有影响的阅读者,稳健主义对付虚增抵押品的价值提供了强有力的保证；(4)19世纪末20世纪初近30年的持续物价下跌,使得资产更易于更新换代,低估的资产价值并没有影响资产的实物和价值的补偿,客观上助长了稳健主义原则的推行.因此,虽然早期稳健性思想蓄意低估资产的做法带有机械性,易导致在实务中滥用,但是稳健原则在当时作为一种传统的法则是符合经济发展要求的.这一阶段对稳健性的理解,正如会计师Bliss(1924)将其表述为“预见所有可能的损失,但不预期任何不确定的收益”.
2 FASB,IASB,CASB对稳健性的定义
20世纪30年代以后,会计界掀起了对会计原则理论体系研究的热潮.稳健主义作为受托责任会计的一项重要原则,随着会计从经营责任报告向为投资者决策提供有用信息的转移而变得不适宜.稳健主义虽被继承下来了,但已由一项占主导地位的会计原则退居为处于附属地位的会计惯例,作为对其他主要会计原则的修正.对稳健性原则的规范性研究若隐若现地体现在监管机构与准则制定委员会对会计信息质量特征频频的界定里.如美国会计原则委员会(APB)1970年在其第4号公告中指出：“历史意义上,管理人员、投资者和会计人员历来都倾向于低估资产和利润,以对付计量过程中的小偏误.这导致稳健性概念的形成”.随后美国FASB在1980年发布的《财务会计概念公告第二辑>>(AC2)中将稳健性描述为：“对不确定性的谨慎的反应,努力确保商业环境中存在的不确定性和风险被充分考虑到.所以,如果未来收到或支付的两个估计金额有同等的可能性,稳健性要求使用较为不乐观的估计数”.虽然该定义并未细述何为稳健性所需要的“谨慎的反映”,并且也没有解释这种反映怎样才能保证风险能被“充分考虑"(Giv,oly和Hayn,2000).
国际会计准则委员会(IASB)在其概念框架中定则是这样定义的：“谨慎性(Prudence)是在不确定的条件下,需要运用判断作出必要的估计中包含一定程度的审慎(Caution).比如资产或收益不可高估,负债或费用不可低估”.
需要特别指出的是,稳健性并不意味着报告最低的资产与收入、最高的负债与费用.美国财务会计准则制定委员会(FASB)曾明确地反对将稳健性定义为蓄意地低报股东权益,在AC2中指出：“财务报告中的稳健性不应再意味着蓄意地、一贯性地低估净资产和利润等.稳健性不要求将收益的确认递延至收益存在的充分证据变成现实之后,也不要求在充分的证据已产生之前确认损失”.
2006年2月,财政部发布了新的企业会计准则体系,标志着我国与国际财务报告准则实质趋同的会计准则体系正式建立.中国会计准则委员会(CASB)在基本会计准则第二章里首次将过去“会计核算的一般原则”明确为“会计信息质量要求”,提出了可靠性、相关性、可理解性、可比性(一致性)、实质重于形式、重要性、稳健性、及时性共8条会计信息质量要求,标志着我国的会计信息质量特征体系初具雏形.
新准则规定“企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎,不应高估资产或者收益、低估负债或者费用”.相较FASB,我国明确地将会计稳健性定位为一项会计信息质量特征.不足之处则在于,准则未说明各项质摄特征在整个体系的地位和作用以及它们之间的关系,导致整个体系的层次性不强.
然而,如果从各国准则中寻找定义依据的话,可以发现上述定义都只是从概念框架描述了稳健性的大致含义,内容大同小异,而且大多抽象缺乏操作性,对于如何判别企业会计处理的稳健性程度,我们很难从上述概念中找到答案,在此定义下难以发展出适用的计量模式来指导实证研究.3实证研究中的稳健性定义
虽然稳健性作为会计的基本原则已经由来已久,但在20世纪90年代前对于该原则的研究多数都是规范性,对该领域的系统的经验研究却直至20世纪90年代各个国家会计准则中越来越多地采用公允价值计价的情形下才开始兴起.尤其是在瓦茨(1993)提出了研究议程以及Basu(1997)设计出度量稳健性的计量方法后.
最早建议对稳健性进行系统研究的是Watts(1993),他认为会计稳健性主要来自于会计的契约作用,并同时受到管制及法律的影响.由于稳健性的计量方法没有进展,在后续几年中一直没有出现系统地检验稳健性的文献.直到Basu(1997)一文的出现.这种状况才有了极大的改观.Basu等将稳健性定义为“会计人员在则务报告中确认好消息比确认坏消息更能得到保证”.也就是说,对于“好消息”必须在事项基本确定发生时才能确认,或者分期确认“好消息”带来的利益；而对于“坏消息”则应尽早确认损失.按照该定义Basu找到一个衡量稳健性的方法：如果会计计量比较稳健的话,会计盈余应能立即对于“坏消息”做出反应,而对于“好消息则反应不强烈.Basu以公司股票的市场回报率作为消息好坏的替代变量,研究会计盈余和股票回报率之间的关系,结果发现会计盈余对于”坏消息“比对于”好消息“的反应迅速、强烈的多,也就证实了会计稳健性的存在.之后,Hohhausen和瓦茨也运用了Basu的方法证明了在准则制定前,稳健原则已在会计中出现.Ball等(1999)、Pope和Walker(1999)也同样运用了这种方法来评估各国会计稳健性的差异.
探究稳健性原则对财务报表影响程度的文献可以追溯到Fehham和Ohlson(1995,1996)与Beer和Ryan(2000)等学者的文章中.他们从会计稳健性对资产负债表影响的角度给出定义：会计稳健性是对净资产账面价值的持续低估iGivoly和Hayn(2000)则从会计稳健性对利润表的影响角度给出定义：会计稳健性是一种会计原则的选择标准,会导致最小的累计报告盈余.在随后的2003年,瓦茨教授在权威杂志《会计地平线》上先后发表了两篇综述性文章,对会计稳健性的理论与经验研究进行了综述,认为稳健性是会计数据最耀眼的质量特征,并进一步讨论稳健性原则的起因与影响以及相应的实证证据.他将稳健性定义为“可验证性”程度在收入／资产和损失／负债上的不对称应用,其结果是在每一会计期间都形成系统性的净资产／净利润的低估.因此,会计数据所呈现出来的稳健性是一种整体的、自企业经营初始到当前的累积影响.
在Basu(1997)的基础上,Ball和Shivakumar(2005)以及Beer和Ryan(2000)开始将会计稳健性明确区分为条件稳健性和无条件稳健性两个子概念,这极大地帮助人们更清楚地认识和理解稳健性原则.条件稳健性又称为损益表稳健性、消息依赖稳健性或事后稳健性,因为它指的是盈余反映坏消息比好消息更快,当期消息的性质和盈余反映速度有直接关系,这就是Basu(1997)描述的会计盈余稳健性.与此相对,无条件稳健性又称为资产负债表稳健性、独立消息的稳健性或事前稳健性,因为它是一个总体的偏见,和当期的消息没有关系.无条件稳健性是通过加速费用确认或推迟收入确认与持续低估净资产的账面价值.无条件稳健性的例子包括内部无形资产开发成本的立即费用化,资产、厂房、设备的折旧采用超过其经济折旧的加速折旧法等.两种类型稳健性的区别主要在于会计确认是否和当期消息有关,无条件稳健性仅应用了在资产寿命期开始时已知的信息,然而条件稳健性应用了资产未来价值的预期信息.两类会计稳健性对于不同的利益团体有不同的成本和收益,因此,对于两类不同的会计稳健性的成本收益的权衡会影响公司在不同的环境条件下对于会计稳健性的选择.条件稳健性的“损失确认及时性”的特点利于向契约各方更早揭示不确定性和风险,因而增进债务契约、报酬契约和公司治理的有效性,使得稳健性成为一项重要的会计信息质量特征.在其后的学术文献研究中,无条件稳健性的重点是在会计数据中如何产生了增长依赖的偏误,即估价特定种类的经济资产和负债并决定其对未来盈余的影响.
4 结语
稳健性本质上是一项限制性的会计信息质量特征.由于存在不确定性和风险,适度的稳健性有助于保证会计信息的可靠性和相关性.在我国,会计环境尤其是制度环境对稳健性的应用有深刻影响,会计稳健性的研究仍在起步阶段,尚有很多问题需要探索,如法律制度、公司治理等基础制度设施的建设对会计稳健性经济后果的影响,但研究的前提需要对会计稳健性概念进行界定.因而,会计稳健性概念的界定及概念性框架的构建有助于实务届与学术届认清所研究问题的实质,确定涉及的相关变量,限定研究范围,是理论检测设和模型开发的基础.