关于公允价值计量模式下会计舞弊的

【摘 要】新会计准则体系中公允价值的引入对于提高资本市场的运行效率、提高企业财务信息披露制度质量和加速融入全球经济发展具有重要意义.在运用中应密切关注公允价值计量模式存在的问题,尤其是被恶意运用进行利润操纵的行为.完善公允价值计量模式,建立严格的内外部审计监管机制至关重要.

【关 键 词】公允价值；会计舞弊；对策

目前我国已发布的38个具体会计准则中涉及会计要素计量的有30个.在这30个涉及会计要素计量的准则中,有17个程度不同地运用了公允价值计量属性.据统计显示准则中强制要求采用公允价值计量的业务约占20%,其中以金融工具计量为主；加上可供选择计量属性的业务,公允价值计量约可占70%,必须采用历史成本计量的业务其实不到30%.尽管有研究机构曾根据企业年报得出了新准则对上市公司财务数据的影响不大的结论.但是绝不能因此而放松上市公司利用公允价值操纵利润的“警惕”.

一、公允价值计量模式下会计舞弊的分析

（一）金融工具确认与计量准则中引入公允价值的会计舞弊分析

1.公允价值计量的舞弊分析

对于公允价值的计量,企业管理层所运用的估计和检测设模型,以及获取参考数据的渠道和职业判断等手段直接影响到公允价值的确认和计量.现阶段,由于我国许多金融资产缺乏活跃市场,如果继续使用公允价值进行计量,势必会有更多的估计和判断,导致公允价值在金融工具确认与计量实务中的随意性.

2.金融资产减值的利润操纵分析

由于金融资产减值的相关会计准则界定较为模糊,并且具有较大的灵活性.如判断一项金融资产是否减值应以是否具备减值的客观证据为依据.但是对于金融资产的九条客观证据,具体如何实施,比如出现什么情况才能算财务困难,公允价值出现非暂时性下跌的时间限定等,准则中均未作出具体规定.所以对于这些客观证据的主观判断为管理层进行会计舞弊提供了机会.

(二)投资性房地产准则中引入公允价值的会计舞弊分析

投资性房地产采用公允价值模式计量的,必须满足一定的条件,即投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场,而且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场及其相关信息,从而对投资性地产的公允价值做出科学合理的估计.准则规定禁止采用其他具有主观检测设的估值技术,以避免企业会计处理时的主观随意性,提高其可靠性,但准则并没有明确指出何为活跃市场,怎样参照活跃市场上同类或类似房地产的市场确定公允价值.房地产的影响因素很多,即便是活跃市场且在同一城市,但是区域不同、文化环境不同的房地产也会有很大差别,而公允价值是否能合理的确定,决定着投资性房地产的后续计量是否合理,所以这个不确定性的存在正是会计操纵利润的空间所在.

2、采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用房地产的利润操纵分析

根据投资性房地产准则的规定：企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转换为自用的房地产时,应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值,公允价值与原账面价值的差额计入当期损益.根据这一规定,当企业想树立良好的公司形象,吸引潜在的投资者而增加当期利润时,就会在行情好的时候转换；反之,如果企业想少纳税,那么它就会在行情差的时候转换,以减少利润；当房地产持续上涨时,若企业能推迟一段时间再转换,那么不仅能够收到可观的租金收益,而且还能获得更高的转换收益；若能在持续上涨时提早转换,还可以达到少纳税的目的,这位企业的舞弊行为提供了空间.

（三）非货币性资产交换准则中引入公允价值的会计舞弊分析

《企业会计准则第7号―非货币性资产交换》规定,非货币性资产交换同时满足下列两个条件的,应当以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益.（1）该项交换具有商业实质；（2）换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量.对于这两个条件,具体如何在实践中实施,如该项交换具有商业实质中规定换入资产与换出资产的预计未来流量现值不同,且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的,这个重大到底是多少,准则中未做出定量的明确规定.这样主观判断的成分就会加大,为企业操纵利润提供机会,而且企业可能还会利用换入资产与换出资产之间的差额来调节利润.

(四)债务重组准则中引入公允价值的利润操纵分析

债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁出让步的事项.该准则规定,以非资产清偿债务的,该非资产应按公允价值计量.如果该资产或与其类似的资产均不存在活跃市场的,应当采用估值技术等方法合理地确定其公允价值.在不存在活跃市场时,非资产价值的计量存在很大的不确定性.技术手段,无论是市场法还是收益法,都存在人为估计和主观判断的可能.在此类形式的债务重组中,如果需要通过检测设、估计和判断等手段获取公允价值的,那么就会加大其利润操纵的可能性.

二、完善公允价值应用的相关对策建议

公允价值能够更加可靠地提供有关资产和负债的价值信息,优化资本市场的定价模式和资源配置,进而增进会计信息的相关性.在目前,我国公司治理结构不合理、会计人员和单位领导素质不高及产权和生产要素等市场不活跃的情况下,容易使得这一计量方式成为一些单位为一己私利而在会计核算中操纵利润的工具.因此,我国现行准则中的公允价值计量模式还有待完善.

公允价值是交易双方在一个开放、不受干扰的市场中,以平等、相互之间没有关联关系的情况下,自愿进行交换的价值.公允价值计价的基础是市场机制以及完备的会计理论体系,确立一个合理的制度安排首先是要深化我国经济的市场化程度,努力构建一个完整、统一、开放、充分竞争的市场,为公允价值的采用创造良好的大环境,并降低公允价值的获取成本.所以,在社会主义市场经济逐步建立和完善的进程中,努力建立起一个统一又充分竞争的交易市场,深化改革,提高我国经济的市场化程度,积极建立与公允价值计量相适应的市场经济环境,还要借鉴市场经济成熟国家的做法,加快建立与市场经济发展程度相适应的全国市场信息数据网络,并定期公布相应行业的参考、指数和参数,形成良好的市场信息体系,方便相关人员在资产定价时选取适当的参考数据.

由于公允价值计量准则不够详细和完善,才使得更多的会计舞弊行为有机可乘,所以目前我们急需做的第一件事就是制定详细的公允价值计量指南,对如何具体进行公允价值计量这个关键问题给予说明,是相关的规定更具有可操作性,以加强公允价值在实施中的应用力度.

现阶段,我国应尽早建立起具有我国特色的公允价值计量准则,并借鉴发达国家的成熟经验,弥补我国会计准则的不足.将公允价值的定义进行从新界定赋予它更丰富的内涵；建立公允价计量框架；增加公允价值的披露；将现有的计量指南进行丰富和整理,使其系统化.最后,形成我国的公允价值计量准则以指导实践.

新会计准则主要是一些原则性的条款,具体的操纵性较弱,所以在具体的运用中需要公司结合自身的经营范围和业务特点进行修改、完善本公司的会计制度,对会计核算准则进行细化,以指导具体的实践,防止会计核算的主观随意性.同时,完善上市公司公允价值信息披露制度,特别是一些涉及职业判断、利润操纵空间大的会计信息,提高会计信息的透明度.例如对于资产减值准备准则,上市公司2007及以后年度出现重大资产处置,导致计提的资产减值准备在短期内大额转回的,应提出充分证据证明原减值准备计提的合理性,在报表中进行充分的披露.

为了防范会计人员随意操纵会计数据,提供虚检测信息,应进一步加强对公允价值信息的审计力度.对那些涉及公允价值计量而产生的会计信息,审计机构和审计人员应规范使用公允价值信息的审计方法,适当借鉴国外的相关审计经验,并保持应有的职业谨慎态度,严格遵守职业道德、诚信执业,防止企业利用公允价值操纵利润.

健全的公司治理结构是提高公允价值信息质量的可靠保证,公允价值信息的决策有用性需要在治理结构较完善的企业才能发挥作用.通过权利分配、权利制衡和信息披露,减少会计舞弊的风险.关于平衡经营者和所有者在会计信息上的权利方面,可以建立独立董事制度和监事会制度等制约机制,以保证公允价值信息的客观与公正.