本站原创摘 要：新会计准则最显著的特点是公允价值计量模式的运用,这是会计准则在国际趋同中迈出的实质性步伐,对审计也产生了巨大的影响.本文通过对国内外公允价值计量模式发展的比较评述,结合我国审计发展的实际情况,提出了公允价值计量模式引进后将对审计的难度,审计程序中的风险评估和控制测试产生的影响,并提出了改善市场环境,建立完善的公允价值审计理论体系,提高审计人员的执业水平等提高公允价值审计质量的方法.
关 键 词 ：公允价值计量；审计；风险评估；控制测试
中图分类号：F230 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2012）05-79 -03
新会计准则是公允价值计量模式在国际趋同中迈出的实质性步伐,对我国审计工作产生了很大影响.由于公允价值计量模式本身涉及许多复杂问题,容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报,加之当前我国的市场环境不够完善,没有建立完善的公允价值审计理论体系,审计人员的执业水平不够高等,增加了我国公允价值审计的风险.本文在分析公允价值计量模式对我国审计影响的基础上提出了改善公允价值审计质量的方法.
一、公允价值计量模式简单综述
国内外对公允价值计量模式都进行了大量的规范和实证研究.但中国对此问题的研究起步晚于国外发达资本主义国家,特别是在美国已走在了前列,很多的研究成果与研究方法值得中国会计学术界去学习与应用.
(一)国外评述
国外对公允价值计量模式进行了大量的规范和实证研究.国际会计准则委员会(英语缩写IASB)及美国财务会计准则委员会(英文缩写FASB)对公允价值的研究与运用一直处于世界领先地位.FASB及IASB对公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面.在实证研究方面美国和西方主要的发达国家处于领先地位,研究的主要领域集中于公允价值的价值相关性、公允价值计量的可靠性、不同国家或地区使用公允价值差异性的研究以及对金融工具的研究等方面.目前,公允价值计量模式已经被很多西方发达国家较为普遍的应用,讨论的重点也从要不要用该模式转化为应该怎么用.美国是应用该计量模式的先行国家,其实证研究具有代表性.从20世纪70年代起,美国的会计准则制定机构大规模地推行公允价值计量模式,特别是在金融工具的确认方面,制定了许多与公允价值相关的会计准则.到了20世纪90年代,实证研究支持了公允价值是金融工具最相关的计量属性的观点.综上可以看出,国外对公允价值计量模式的研究不论是规范研究还是实证研究方面成果丰硕,特别是美国,其研究成果引领世界跟从.
(二)国内评述
我国公允价值计量模式无论是规范研究还是实证研究方面都晚于西方国家.1997年我国开始引入公允价值计量,主要体现在中国企业会计准则,如1998年会计准则中对其定义的表述和2006年会计准则中对其定义的重新表述.国内学者对公允价值的研究发展也很快,如,黄世忠教授1997年在《会计研究》第12期发表的《公允价值会计：面向21世纪的计量模式》标志着中国对公允价值研究的开始.我国对公允价值相关领域的研究主要集中在公允价值定义及其特征、公允价值计量属性、公允价值计量的理论基础、公允价值估值层次与技术以及公允价值的应用等几个方面.但总体来说,虽然我国对公允价值计量模式的规范研究充分借鉴了西方国家特别是美国的研究成果,但仍是结合了中国的经济发展现状有自己的独特发展.在实证研究方面,我国一直非常谨慎.1997年引入公允价值模式后,我国的研究主要还是停留在规范研究上,对实证研究总体上还处于模仿的阶段.综上可以看出,我国的公允价值研究起步晚于国外,在很多方面是充分借鉴国外的理论和经验,特别是在实证研究方面落后于西方国家.
二、公允价值计量对我国审计的影响
公允价值会计理论、方法和应用中涉及许多复杂问题,容易引起和诱发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报,且应用过程中人的观念、行为、准则本身的质量等也都会影响公允价值计量和披露.这些对我国审计的难度、审计风险评估和审计控制测试产生影响.
(一)对审计难度的影响
公允价值计量模式本身的特点和我国的经济发展现状使得公允价值可靠性遭到质疑.一方面,公允价值计量模式本身有很大的不确定性,给人为操纵利润提供了便利.相对于历史成本而言,公允价值计量模式较难满足会计信息可靠性的质量要求,因为公允价值是通过市场确认的,而市场环境复杂多变,有的会计要素或事项可以寻找相同的或类似的市场交易,有的则只能通过估计来确定.因此公允价值的估计给报表编制者提供了很大的操纵机会,也使得报表使用者无法充分判断公允价值的公允性.另一方面我国现在还处于市场经济初级阶段,市场化程度还较低,各类要素市场的运作还不够正规,通过资本市场交易的一些资产和负债的市场也就不公允,且市场信息传导的速度和其真实性可靠性与国外有很大差距,导致了估价具有比国外更强的主观随意性.而且我国的上市公司与其大股东的关联交易比较普遍,特别在上市公司与其母公司关联公司进行债务重组及资产交换等交易中,交易缺乏公允性的情况更为常见.
这些都加大了审计的难度.以前企业的利润查重手法,主要是业务查重,如虚构或隐瞒收入费用等,审计人员的审查重点是单据是否真实、实物债权是否存在.采用公允价值计量模式后,财务舞弊技术也立即升级换代.公允价值计量技术难度系数的加大,必然要求审计思路的转变和审计技术的升级,否则很难对会计信息是否真实公允做出判断.因此审计人员须适时改变传统历史成本信息的审计思路,由传统的账项审查拓展至资产评估、风险分析等领域.审计难度增大还要求审计人员不仅要精通各种估值技术和方法,还要求其拥有丰富的职业判断经验和相关的知识背景,以正确评价被审计单位公允价值计量的适当性和披露的充分性.