本站原创一、存在的问题
2006年颁布的企业会计准则中规定,上市公司不再需要返提子公司的盈余公积.然而,观察各上市公司2007年度年报,各公司对此规定的理解仍然存在差异.
一是不再返提子公司的盈余公积,但将以前年度返提的盈余公积进行追溯调整冲回.如湖南华天大酒店股份有限公司在会计政策追溯调整中披露“等冲回2007年1月1日以前年度对子公司盈余公积返提数22591171.81元,相应调减2007年1月1日盈余公积22591171.81元,调增未分配利润22591171.81元.”云南新概念保税科技股份有限公司披露称“公司2007年1月1日执行新《企业会计准则》等执行新会计准则前,合并财务报表中需补提已经抵消的子公司提取的盈余公积；执行新会计准则后,合并财务报表中不再补提已经抵消的子公司提取盈余公积.该项会计政策变更对公司2006年12月31日未分配利润的影响数为18107562.73元,对公司2006年12月31日盈余公积的影响数为一18107562.73元.”可见,华天酒店和保税科技两个上市公司将以前年度返提的盈余公积进行了追溯调整冲回.
二是仍然返提子公司的盈余公积.如丽珠医药集团股份有限公司称“根据国家会计制度的有关规定,按照LADX会计师事务所审计的2007年母公司净利润319578779.31元为基准,提取10％法定公积金31957877.93元以及各控股子公司提取上述法定公积金、储备基金合计15997814.58元,共计提取盈公积47955692.51元.”其公告的2007年度报告中合并财务报表附注如表1：
从上表可以看出,母公司本身计提的盈余公积为31957877.93元,而表格中法定盈余公积实际本期计提的盈余公积为33566504.06元,即本期有新增对子公司的盈余公积返提金额1608626.13元.
三是不再返提子公司的盈余公积,也没有将以前年度对子公司返提的盈余公积金予以追溯调整冲回.如龙建路桥股份有限公司2007年财报公告的数据如表2：
通过上表可以看出,在龙建股份公告的2007年报中,2006年度关于计提盈余公积的数据,合并报表计提盈余公积比母公司盈余公积多50715.06元,而2007年合并报表与母公司的盈余公积计提金额完全一致,这表明该公司并没有将以前年度对子公司返提的盈余公积金予以追溯调整冲回.
二、新准则规定及思考
《企业会计准则讲解》指出：在将母公司投资收益等项目与子公司本年利润分配项目抵消时,应将子公司个别所有者权益变动表中提取的盈余公积的金额全额抵消等在当期合并财务报表中不需要再将已经抵消的提取盈余公积的金额调整回来.可见,新准则认为不再需要返提子公盈余公积.这是考虑到合并会计报表的编制是基于实质重于形式的原则,合并会计报表的编报对象强调的是企业集团这个经济实体为而非法律主体,因而,即便是我国《公司法》对具有独立法人资格的企业有关盈余公积计提的事项进行了规范,也不能将其等同为对合并报表关于提取盈余公积做出的限制性规定.因此,在编制合并会计报表时,不宜将原先全部抵消的数额按母公司持股比例再重新加以转回.然而,企业会计准则讲解并未明确,以前年度计提的盈余公积是否需要予以冲回.
在新会计准则已确定不再返提盈余公积的前提下,本文倾向于同时还应采用追溯调整的方法将以前年度因返提而增加的盈余公积全部冲回.这样处理并不意味着以前的会计处理是错的,而仅仅是会计变更调整而已.有人认为,根据准则规定,编制期初资产负债表时,除按照《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》第五条至第十九条规定要求追溯调整的项目外,其他项目不应追溯调整.返提盈余公积的衔接办法并不在五至十九条之列.然而,我们更应该看到,五至十九条其实也只是涉及到商誉的处理、股权投资差额的会计处理这些具体的会计处理问题,并不涉及到列报问题.关于列报,38号准则第20条规定“对外提供合并财务报表的,应当遵循《企业会计准则第33号――合并财务报表》的规定.”第21条规定“首份年度财务报表至少应当包括上年度按照企业会计准则列报的比较信息.”而正是根据合并财务报表(讲解)的规定,盈余公积不再返提,由于上年度也需列报“按照企业会计准则列报的比较信息”,这也表明上年度应该采用相同会计口径,即盈余公积不再返提,这样才能真正做到信息可比,对信息使用者提供有用的信息.
(编辑 袁晓玲)